Verpachtungs-BgA und Betriebsaufspaltung – eine grundsätzliche Einordnung

Ein Betrieb gewerblicher Art (BgA) entsteht für eine juristische Person öffentlichen Rechts (jPöR) nicht nur durch klassische Gewerbetätigkeiten, sondern kann auch durch die entgeltliche Verpachtung von Vermögen an Eigengesellschaften oder Dritte entstehen. Solch eine Verpachtung wird gemäß § 4 Absatz 4 KStG steuerlich wie ein BgA behandelt. Dabei ist zu beachten, in welchem Verhältnis die Verpachtung vorliegt und um welchen Wertgegenstand es sich handelt. Es kann grundlegend unterschieden werden zwischen einem Verpachtungs-BgA und einer Betriebsaufspaltung, welche einen erweiterten Sonderfall der Verpachtung darstellt. In beiden Fällen ist die Erklärung als BgA notwendig, um die Verpachtung steuerrechtlich korrekt würdigen zu können.

Der Verpachtungs-BgA

Bei einem Verpachtungs-BgA erzielt die Körperschaft Einkünfte aus Gewerbebetrieb und nicht aus Vermietung und Verpachtung. Dies ergibt sich aus der Schlussfolgerung des BFH, dass die Verpachtung eines BgA als Betrieb und somit ebenfalls als BgA angesehen wird. Damit gelten alle erzielten Einkünfte als gewerbliche Einkünfte.

Wird ein BgA zunächst selbst betrieben und anschließend als Ganzes verpachtet, stellt die Verpachtung immer eine Fortführung des BgA dar und somit kann keine Betriebsaufgabe erklärt werden. Eine Aufgabe des Betriebs kann nur dann vorliegen, wenn die Verpachtung an sich, durch Veräußerung oder Einstellung der Tätigkeit, beendet wird.

Die Voraussetzungen für die Entstehung eines Verpachtungs-BgA ist die entgeltliche Überlassung von Anlagen, Einrichtungen oder Rechten, welche einzeln als solche (von der jPöR genutzt) ebenfalls einen BgA darstellen würden. Dabei kommt es darauf an, ob eine Einrichtung nach § 4 KStG gegeben ist. Außerdem ist maßgeblich, ob sich dem Pächter mit dieser entgeltlichen Überlassung die Möglichkeit ergibt, gewerbliche Einkünfte zu erzielen, und es sich dabei um eine wesentliche Grundlage zur Ausführung seines Gewerbes („wesentliche Betriebsgrundlage“) handelt oder handeln würde. Hierbei ist es unerheblich, ob eine Gewinnerzielungsabsicht auf Seiten der jPöR als Verpächter vorliegt. Lediglich eine Einnahmeerzielungsabsicht genügt. Unserer Auffassung nach kommt es demnach nur auf die Möglichkeit des Pächters an, aus der gepachteten Einrichtung gewerbliche Einkünfte zu erzielen, um einen Verpachtungs-BgA zu begründen.

Ob der Pächter ein ihm überlassenes Grundstück weiterverpachtet, ist für das Vorliegen eines Verpachtungs-BgA unerheblich. Im Falle einer unentgeltlichen Nutzungsüberlassung würde kein BgA vorliegen, da eine notwendige Einnahmeerzielungsabsicht fehlt.

Um zu verhindern, dass jPöR die Körperschaftsteuerpflicht umgehen, indem sie nicht selbst gewerbliche Tätigkeiten betreiben, sondern nur die für diese Tätigkeiten notwendigen Betriebsmittel verpachten, wurde § 4 Abs. 4 KStG eingeführt, welcher maßgeblich eine der Grundlagen zur Bestimmung eines Verpachtungs-BgA ist. Wird ergänzend zur Verpachtung eine weitere entgeltliche Tätigkeit erbracht, so liegt insgesamt ein BgA vor.

Falls die jPöR dem Pächter wesentliche Betriebsgrundlagen entgeltlich überlässt, jedoch einen Betriebskostenzuschuss zum Unterhalt jener Einrichtung zahlt, der die Höhe der Pacht übersteigt, liegt ebenfalls kein Verpachtungs-BgA vor. Hierbei gilt die Voraussetzung, dass die gezahlten Zuschüsse mindestens in der Höhe der Pacht gewährt werden. Zusätzlich müssen weitere Zahlungen wie Pachtzins durch den gewährten Zuschuss getilgt werden können, um die Verpachtung gänzlich als unentgeltlich ansehen zu können. Es gilt die sogenannte wirtschaftliche Betrachtungsweise zu beachten. Der Zeitpunkt dieser Zuschusszahlung ist unabhängig vom Zeitpunkt der Pachtzahlung.

Die Betriebsaufspaltung

Wichtig ist die Abgrenzung des Verpachtungs-BgA zu einer Betriebsaufspaltung, bei der die jPöR wesentliche Betriebsgrundlagen an eine eigene Betriebsgesellschaft überlässt. Die Betriebsaufspaltung stelle eine besondere Form des Verpachtungs-BgA dar und kann zu wesentlich weitreichenderen Folgen führen.

Eine Betriebsaufspaltung ist ein steuerrechtliches Konstrukt, welches die Trennung eines wirtschaftlichen Betriebs in zwei eigenständige Betriebe darstellt. Diese Aufteilung erfolgt, indem ein Besitzunternehmen (oder eine Trägergesellschaft) sowie ein Betriebsunternehmen konstituiert werden. Dabei kann eine (juristische) Person oder Personengruppe in beiden Einheiten ihren Willen durchsetzen. Die Schwierigkeit dieses Konstruktes liegt darin, dass keine genaue gesetzliche Definition gegeben ist. Diese basiert lediglich auf Rechtsprechungen des Bundesfinanzhofes und der Finanzgerichte der letzten Jahre und wurde durch die Finanzverwaltung in den Einkommensteuerhinweisen in H 15.7 Abs. 4 EStH übernommen.

Eine steuerrechtliche Betriebsaufspaltung liegt vor, sofern eine personelle und sachliche Verflechtung gegeben sind.

Eine personelle Verflechtung bedeutet, dass eine Person oder Personengruppe sowohl im Besitz- als auch im Betriebsunternehmen ihren Willen durchsetzen kann.

Die sachliche Verflechtung ist gegeben, wenn eine wesentliche Betriebsgrundlage überlassen wird. In solch einem Fall überlässt die jPöR der Tochtergesellschaft wesentliche Betriebsgrundlagen zur Nutzung ihrer Tätigkeit, diese können beispielsweise Grundstücke sein, welche die jPöR überlässt. Die Betriebsgrundlage muss dabei für die Tochtergesellschaft von wesentlicher Bedeutung für den Geschäftsbetrieb sein. Dabei ist die Wesentlichkeit aus Sicht des jeweiligen Betriebsunternehmens zu beurteilen. Hierbei kann es sich um materielle, als auch immaterielle Wirtschaftsgüter handeln. Die funktionale Betrachtungsweise richtet sich dabei danach, ob das Wirtschaftsgut zur Durchführung der eigentlichen unternehmerischen Tätigkeit erforderlich ist. Bei der Verpachtung von Wirtschaftsgütern, welche zum Hoheitsvermögen gehören, liegt keine Betriebsaufspaltung vor.

Im Falle, dass eine jPöR wesentliche Betriebsgrundlagen, die zur Nutzung einer gewerblichen Tätigkeit benötigt werden, an eine Eigengesellschaft entgeltlich überlässt, entsteht somit ein BgA, welcher das Besitzunternehmen der Betriebsaufspaltung darstellt. Zum notwendigen Betriebsvermögen dieses BgA gehören die Wirtschaftsgüter der wesentlichen Betriebsgrundlage (z. B. Grundstücke) als auch die Anteile der Tochtergesellschaft.

Auch bei gemeinnützigen Einrichtungen sind die Grundsätze der Betriebsaufspaltung zu beachten. In den Fällen, in denen sowohl das Besitz- als auch Betriebsunternehmen den Regelungen der Gemeinnützigkeit unterliegen, sind die Grundsätze der Betriebsaufspaltung jedoch nicht anzuwenden.

Als Folge solch einer Betriebsaufspaltung steht die erweiterte steuerliche Belastung der Trägergesellschaft im Raum. Da diese demnach gleich dem Betriebsunternehmen als BgA betrachtet wird, können sowohl Körperschaftsteuer als auch Gewerbesteuer anfallen. Zusätzlich kann eine umsatzsteuerliche Organschaft entstehen.

Wenn weder eine Betriebsaufspaltung noch ein Verpachtungs-BgA von der Kommune erklärt wurde, jedoch wirtschaftliche Verfechtungen erkennbar sind, werden diese von der Finanzverwaltung überprüft. Dabei sieht die Finanzverwaltung einen Vorrang zur Prüfung auf eine Betriebsaufspaltung vor der Prüfung auf einen Verpachtungs-BgA, da die Anteile der Betriebsgesellschaft im Falle einer Betriebsaufspaltung dem entstandenen Besitzunternehmen notwendigerweise zugeordnet werden müssen. Dies führt zu komplexeren steuerrechtlich relevanten Folgen.

Es kann durch eine gewollte Gestaltung auch erreicht werden, dass die Anteile der Betriebsgesellschaft, welche als Kapitalgesellschaft beispielsweise ein Dauerverlustgeschäft führt, dem Betriebsvermögen der Trägergesellschaft zugerechnet werden. Das kann zu einer sinnvollen Verlustnutzung führen und damit auch steuern sparen.

Die dabei fortlaufenden Mieten und Pachten werden als Gewerbetätigkeit besteuert. Dazu können Gesellschafterdarlehen der Betriebsgesellschaft übernommen werden, sowie Bürgschaften und Zinsen, welche in dem BgA zu versteuern sind.

Die Risiken einer Betriebsaufspaltung sind jedoch nicht zu unterschätzen, insbesondere wenn in der Gestaltung unüberlegt Veränderungen eintreten. Was wie eine kleine Veränderung wirkt, kann zu weitreichenden Konsequenzen führen. So kann allein die Beendigung des Pachtvertrages dazu führen, dass der BgA beendet wird und alle Anteile der Betriebsgesellschaft in den Hoheitsbereich ausgeschüttet werden. Solch eine Auflösung kann folgende Auswirkungen mit sich bringen:

Aufdeckung von stillen Reserven

Wenn eine Auflösung der Betriebsaufspaltung nach länger Zeit erfolgt, liegt meist eine Wertsteigerung des Betriebsvermögens vor. Mit Entfallen der sachlichen Verflechtung, entfällt auch zwingend die BgA-Eigenschaft. Dadurch sind zwingend alle Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens (Grundstücke und Anteile an der Gesellschaft) zum Teilwert auszuschütten. Die Differenz zwischen dem Teilwert und dem Buchwert, sind die stillen Reserven. Diese werden aufgedeckt und unterliegen somit der Besteuerung mit Körperschaft-, Gewerbe- und ggf. Kapitalertragsteuer.

Besitz-BgA können nicht nach Grundsätzen von Verpachtungs-BgA zusammengefasst werden. Dies verhindern die jeweiligen Besitzanteile der Trägergesellschaft.

Die steuerrechtliche Struktur und Verwaltung bilden einen weiteren bedeutenden Unterschied. Ein Verpachtungs-BgA ist verhältnismäßig einfach zu handhaben, wohingegen eine Betriebsaufspaltung eine meist aufwendigere Organisation verlangt. Dies bezieht sich nicht zwingend auf die laufende Verwaltung, sondern vor allem auf die vorab nötige Konzeption möglicher Verflechtungen, bei der fachliche Beratung hinzugezogen werden sollte. Darüber hinaus muss der operative Betrieb innerhalb der Tochtergesellschaft organisiert und gemanagt werden. Insbesondere im Falle einer organschaftlichen Verflechtung sind ein zwingender Austausch und die direkte Kommunikation zwischen jPöR und Tochtergesellschaft elementar erforderlich, um alle steuerlichen Verpflichtungen erfüllen zu können. Ein Tax Compliance Management System (TCMS) ist hilfreich und empfehlenswert, um mit diesem steuerlichen Konstrukt umgehen zu können.

Sowohl der Verpachtungs-BgA als auch die Betriebsaufspaltung bieten unterschiedliche Strukturen, welche Vor- als auch Nachteile mit sich bringen. Der Verpachtungs-BgA ist hierbei die unkompliziertere Lösung für Kommunen, die sich aus dem operativen Geschäft zurückziehen wollen. Im Gegensatz dazu erfordert die Betriebsaufspaltung eine etwas komplexere Organisation, welche sorgfältig im Vorhinein geplant, sowie geprüft werden muss. Um sowohl steuerliche Auswirkungen als auch wirtschaftliche Effizienz bestmöglich zu gewährleisten, sollte diese Entscheidung anhand langfristiger Ziele der Kommune getroffen werden.